金融工具會計(jì)準(zhǔn)則制定研究

內(nèi)容概要

本書對國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC／IASB）制定并改進(jìn)金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的歷程進(jìn)行全面回顧與評介。金融工具會計(jì)作為財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域最為復(fù)雜的問題之一，其準(zhǔn)則制定也經(jīng)歷一個從表外披露與列報(bào)到表內(nèi)確認(rèn)與計(jì)量、由簡入難、逐步深入的過程。但是，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，金融工具會計(jì)準(zhǔn)則遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)完善與完美。其中，關(guān)鍵的公允價(jià)值計(jì)量仍是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)久攻不克的難關(guān)。    在歷史上，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會對金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的制定是分為披露與計(jì)量兩階段展開的。項(xiàng)目分拆是IASC應(yīng)對當(dāng)時的現(xiàn)實(shí)困境而有悖初衷之舉。金融工具披露與列報(bào)規(guī)范（IAS 32）從早期的綜合性征求意見稿（ED 48）中抽取出來而先行發(fā)布。在理論上，當(dāng)復(fù)雜的交易或事項(xiàng)未能經(jīng)過嚴(yán)格“過濾”進(jìn)入賬簿與財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)時，表外先行披露重要內(nèi)容是可行且必要的。但是，IAS 32（1995）卻出現(xiàn)有違財(cái)務(wù)會計(jì)基本程序嚴(yán)密性的邏輯問題：金融工具在表內(nèi)確認(rèn)與計(jì)量之前，先對表上的列報(bào)方式與會計(jì)政策披露（主要為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量基礎(chǔ)）作出規(guī)范！    對IAS 32的修訂始終與IAS 39的任何變動緊密相關(guān)。IASB似乎已然意識到，金融工具的表內(nèi)列報(bào)應(yīng)緊隨確認(rèn)與計(jì)量程序，而非與披露同時規(guī)范。這一思想加之金融市場監(jiān)管力量的推動，最終促使一份純粹且全面的金融工具披露準(zhǔn)則（IFRS 7）出臺。IAS 32雖繼續(xù)規(guī)范已確認(rèn)金融工具的表內(nèi)列報(bào)原則，但作為一份單獨(dú)準(zhǔn)則存在的命運(yùn)堪憂。    金融工具（尤其衍生金融工具）由表外“請入”表內(nèi)是會計(jì)準(zhǔn)則制定極富意義的“艱難”一躍。但是，IAS 39的制定與后續(xù)修訂似乎始終在與時間賽跑：1998年底準(zhǔn)則發(fā)布是應(yīng)對證券委員會國際組織（IOSCO）“核心準(zhǔn)則”項(xiàng)目的最后評估；2003年準(zhǔn)則修訂則旨在為歐盟上市公司2005年報(bào)編制簡化準(zhǔn)則應(yīng)用并預(yù)留充分時間。因此，現(xiàn)行IAS 39（2004年修訂版）雖“歷經(jīng)數(shù)變”，卻仍是一份過渡性準(zhǔn)則，距離以公允價(jià)值計(jì)量所有金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的目標(biāo)還十分遙遠(yuǎn)。    公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，來自資本市場的經(jīng)驗(yàn)研究已提供充分證據(jù)，但公允價(jià)值信息的可靠性仍值得商榷。公允價(jià)值概念的清晰界定、公允價(jià)值計(jì)量框架的合理設(shè)計(jì)以及表內(nèi)列報(bào)與表外披露關(guān)系的深入思考是金融工具會計(jì)準(zhǔn)則制定與改進(jìn)的關(guān)鍵。    中國的經(jīng)濟(jì)與金融環(huán)境日益與世界融為一體，會計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同是現(xiàn)實(shí)的必然選擇。但是，中國金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的出臺是一個從無到有的“突變”，準(zhǔn)則的發(fā)布并不意味著準(zhǔn)則制定與改進(jìn)工作的終結(jié)。中航油在發(fā)達(dá)資本市場上從事衍生品交易以及應(yīng)用金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的失敗更為我們敲響警鐘。

作者簡介

陳秧秧，女，1978年5月生，浙江余姚人。1997—2007年就讀于廈門大學(xué)會計(jì)系，管理學(xué)（會計(jì)學(xué)）博士。碩、博期間，師從中國會計(jì)學(xué)界泰斗葛家澍教授。現(xiàn)任教于華東政法大學(xué)商學(xué)院，華東政法大學(xué)法學(xué)博士后流動站研究人員。主要研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會計(jì)與會計(jì)理論、公司治理法律制度等。

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ABSTRACT導(dǎo)論第一章  金融工具會計(jì)準(zhǔn)則制定歷史回顧  第一節(jié)  準(zhǔn)則制定的前期探索    一、IAS 25《投資會計(jì)》：金融工具會計(jì)處理的有益嘗試    二、研究與討論：IASC／CICA金融工具指導(dǎo)委員會的努力  第二節(jié)  IAS 32與IAS 39的出臺    一、金融工具的披露與列報(bào)    二、金融工具的確認(rèn)與計(jì)量  第三節(jié)  金融工具準(zhǔn)則的持續(xù)修訂與國際趨同    一、委員會重組與準(zhǔn)則持續(xù)修訂    二、準(zhǔn)則制定聯(lián)合攻關(guān)：IASB與FASB加強(qiáng)合作第二章  披露與列報(bào)準(zhǔn)則的演進(jìn)  第一節(jié)  IAS 32（1995）概要與評述    一、金融工具在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)原則：幾點(diǎn)質(zhì)疑    二、金融工具在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露原則：幾點(diǎn)質(zhì)疑    三、列報(bào)與披露：重新認(rèn)識  第二節(jié)  披露與列報(bào)準(zhǔn)則的修訂    一、1998年與2000年兩次技術(shù)性修訂    二、2003年重大原則性修訂  第三節(jié)  IFRS 7《金融工具：披露》——純粹的金融工具披露準(zhǔn)則    一、背景    二、準(zhǔn)則評述第三章  確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的演進(jìn)  第一節(jié)  IAS 39（1998）評述——第一份綜合性金融工具會計(jì)準(zhǔn)則    一、ED 48關(guān)于確認(rèn)與計(jì)量的提議    二、IAS 39（1998）評述  第二節(jié)  對確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的修訂    一、2000年技術(shù)性應(yīng)用問題的修訂    二、2003年作為技術(shù)改進(jìn)項(xiàng)目的修訂第三節(jié)  金融工具的公允價(jià)值選擇權(quán)  一、為何引入公允價(jià)值選擇權(quán)？  二、公允價(jià)值選擇權(quán)的修訂：限制應(yīng)用第四章  金融工具準(zhǔn)則與公允價(jià)值計(jì)量  第一節(jié)  準(zhǔn)則制定的目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)    一、金融工具準(zhǔn)則關(guān)于計(jì)量的目標(biāo)：全面公允價(jià)值計(jì)量模式    二、金融工具準(zhǔn)則關(guān)于計(jì)量的現(xiàn)實(shí)：部分公允價(jià)值計(jì)量模式  第二節(jié)  金融工具公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)性與可靠性    一、公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)性與可靠性：準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)    二、公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)性與可靠性：來自資本市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)  第三節(jié)  公允價(jià)值定義剖析    一、公允價(jià)值：傳統(tǒng)定義與缺陷    二、公允價(jià)值：定義修訂與剖析  第四節(jié)  金融工具計(jì)量的全面公允價(jià)值模式    一、全面公允價(jià)值計(jì)量與部分公允價(jià)值計(jì)量的若干經(jīng)驗(yàn)證據(jù)    二、公允價(jià)值計(jì)量框架：估值技術(shù)及其輸入變量    三、金融工具的公允價(jià)值計(jì)量    四、金融負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)問題    五、公允價(jià)值信息披露：對確認(rèn)的必要補(bǔ)充第五章  中國金融工具會計(jì)規(guī)范沿革與評述  第一節(jié)  金融企業(yè)會計(jì)制度沿革    一、《全國銀行統(tǒng)一會計(jì)基本制度》（1987）：改革初期的金融會計(jì)規(guī)范    二、《金融企業(yè)會計(jì)制度》（1993）與具體企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（1997—2001）    三、金融企業(yè)會計(jì)制度改進(jìn)（2001）  第二節(jié)  衍生金融工具會計(jì)規(guī)范    一、商品期貨會計(jì)：表內(nèi)確認(rèn)衍生金融工具的早期嘗試    二、衍生金融工具的表外披露    三、衍生金融工具表內(nèi)確認(rèn)與計(jì)量的再次試水  第三節(jié)  金融工具會計(jì)準(zhǔn)則（2006）    一、總體評述    二、對準(zhǔn)則制定的幾點(diǎn)質(zhì)疑附錄一  中航油金融工具會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用研究：基于2001—2005年年報(bào)的分析附錄二  IASB討論稿摘譯《降低金融工具報(bào)告中的復(fù)雜性》參考文獻(xiàn)后記

章節(jié)摘錄

　　第一章　金融工具會計(jì)準(zhǔn)則制定歷史回顧　　20世紀(jì)80年代以來，隨著國際經(jīng)濟(jì)與金融市場的發(fā)展，金融工具被不斷創(chuàng)新并得到廣泛應(yīng)用，其所蘊(yùn)含的高風(fēng)險(xiǎn)與高報(bào)酬對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績的評估日顯重要。金融工具（尤其是衍生金融工具）相關(guān)問題越來越多地受到各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、資本市場監(jiān)管組織以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制者與信息使用者的關(guān)注。對于廣泛持有并使用金融工具的銀行與其他金融機(jī)構(gòu)而言，依據(jù)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)范體系對外發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告曾一度受到審慎監(jiān)管組織及其他信息使用者的質(zhì)疑?！　∑扔谶@一形勢，1988年5月，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）①顧問組成員之一——經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）舉行了一次關(guān)于新金融工具的專題研討會，就新金融工具的運(yùn)用及相關(guān)會計(jì)處理和披露問題展開討論。這次研討會就金融工具會計(jì)準(zhǔn)則問題達(dá)成兩點(diǎn)共識：（1）現(xiàn)有準(zhǔn)則已不能適應(yīng)新形勢下國際資本市場的需求，急需另行制定一份新的國際性金融工具會計(jì)準(zhǔn)則；（2）新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)具有足夠彈性，以包容金融市場上的創(chuàng)造性，并應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)重于形式的原則。　　研討會后不久，委員會決議啟動金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的制定，即IASC與加拿大注冊會計(jì)師協(xié)會（Canadian　Institute of Chartered Ac—countants，CICA）聯(lián)合展開的金融工具項(xiàng)目①。雙方組建金融工具指導(dǎo)委員會（Steering Committee on Financial Instruments，SCFI）來研究準(zhǔn)則開發(fā)的相關(guān)問題。但事實(shí)上，在此之前，涉及金融工具的會計(jì)處理散見于若干已發(fā)布的國際會計(jì)準(zhǔn)則之中，而以IAS 25（投資會計(jì)》最為典型?！　〉谝还?jié)　準(zhǔn)則制定的前期探索　　一、IAS 2S（投資會計(jì)》：金融工具會計(jì)處理的有益嘗試　　《投資會計(jì)》準(zhǔn)則于1986年3月發(fā)布，對1987年1月1日或之后編制的財(cái)務(wù)報(bào)表生效。該準(zhǔn)則主要規(guī)范代表財(cái)務(wù)權(quán)利的債務(wù)性與權(quán)益性證券投資、特定有形的物業(yè)投資（如土地和建筑物）以及其他作為投資持有的可出售商品（如黃金、鉆石）和無形資產(chǎn)投資。其中，債務(wù)性與權(quán)益性證券投資即屬于當(dāng)前人們廣泛討論的金融工具中的基本金融工具（primary financial instruments），與遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)、互換等衍生金融工具（derivative financial instnLments）相對應(yīng)?！　　锻顿Y會計(jì)》準(zhǔn)則對債務(wù)性和權(quán)益性證券的規(guī)范涵蓋確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露等程序。其中，值得關(guān)注的是，該準(zhǔn)則已經(jīng)提出以公允價(jià)值計(jì)量上述投資項(xiàng)目。以投資成本的確定為例，準(zhǔn)則要求：（1）當(dāng)投資全部或部分地通過發(fā)行股票或其他證券取得時，應(yīng)以所發(fā)行證券的公允價(jià)值而非其名義價(jià)值或面值，作為購置成本；（2）當(dāng)投資全部或部分地通過與其他資產(chǎn)相交換取得時，應(yīng)參照所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值確定其購置成本；（3）當(dāng)所購入的投資的公允價(jià)值更清楚時，也可以所購入投資的公允價(jià)值作為購置成本?！　τ陂L期投資，準(zhǔn)則要求在期末按公允價(jià)值進(jìn)行價(jià)值重估，由價(jià)值重估引起的賬面金額增加，應(yīng)作為價(jià)值重估盈余貸記業(yè)主權(quán)益。當(dāng)賬面金額的減少數(shù)可從同一項(xiàng)投資以前貸記價(jià)值重估盈余且嗣后未曾被轉(zhuǎn)銷或利用的增加數(shù)中抵銷時，才可借記價(jià)值重估盈余。在其他所有情況下，賬面金額的減少應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。當(dāng)一項(xiàng)投資價(jià)值重估的增加數(shù)與其以前被確認(rèn)為費(fèi)用的賬面金額減少數(shù)直接相關(guān)時，應(yīng)在抵銷以前人賬的減少數(shù)的限度內(nèi)貸記收益。企業(yè)管理層有義務(wù)對長期投資的分類、價(jià)值重估政策以及公允價(jià)值評估方法等進(jìn)行披露?！　〉?，作為IASC早年所制定準(zhǔn)則的一個“通病”——對同一交易或事項(xiàng)保留若干種可供選擇的會計(jì)處理方法——公允價(jià)值計(jì)量也只是對投資性證券計(jì)價(jià)可供選擇的方法之一。譬如，在確定期末投資的賬面金額時，短期投資應(yīng)以（1）市場價(jià)值或者（2）成本與市場價(jià)值中較低的一個金額，兩者選其一列示。長期投資應(yīng)以（1）成本，（2）重估金額，或者（3）對于可出售的權(quán)益性證券，應(yīng)在投資總體組合的基礎(chǔ)上按成本與市價(jià)孰低確定②。當(dāng)企業(yè)選擇以市價(jià)列示短期投資的期末余額時，未實(shí)現(xiàn)利得和損失可以計(jì)入當(dāng)期損益，也可以直接計(jì)入業(yè)主權(quán)益，但應(yīng)對所選擇的方法作出披露?！　　锻顿Y會計(jì)》準(zhǔn)則已經(jīng)涉及投資減值及其轉(zhuǎn)回的會計(jì)處理。當(dāng)長期投資的價(jià)值發(fā)生非暫時性下跌時，準(zhǔn)則要求減少其賬面金額以確認(rèn)該跌價(jià)，減少的金額計(jì)入當(dāng)期損益。投資的價(jià)值則可參考市價(jià)、被投資企業(yè)的資產(chǎn)和成果以及投資的預(yù)期現(xiàn)金流量來獲取。嗣后，當(dāng)投資價(jià)值升高或跌價(jià)的理由不復(fù)存在時，已減記的賬面金額可以轉(zhuǎn)回。但是，作為長期投資的權(quán)益性有價(jià)證券，當(dāng)其在投資總體組合的基礎(chǔ)上以成本與市價(jià)孰低列示時，其賬面金額的暫時減少與回升應(yīng)通過權(quán)益來反映?！　纳鲜鰧AS 25的解讀中不難發(fā)現(xiàn)，這份1986年發(fā)布的準(zhǔn)則已經(jīng)涉及某些具體金融工具項(xiàng)目（主要為債務(wù)性與權(quán)益性證券）的初始確認(rèn)（如投資成本的確定）、公允價(jià)值計(jì)量、后續(xù)計(jì)量（如價(jià)值重估）、金融資產(chǎn)減值與可收回性、表內(nèi)列報(bào)以及相關(guān)信息披露等內(nèi)容，為其后完整地探討金融工具會計(jì)處理提供了有益的基礎(chǔ)?！　?998至2000年間，隨著IAS 38（無形資產(chǎn)》、IAS 39《金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》和IAS 40（投資性房地產(chǎn)》陸續(xù)出臺，IAS 25規(guī)范的主要內(nèi)容相繼被取代，所保留的范圍僅限于諸如老式名貴汽車與收藏品等有形資產(chǎn)方面的投資以及專業(yè)投資企業(yè)投資價(jià)值變動的會計(jì)處理與相關(guān)披露。范圍如此有限，以至于IASC認(rèn)為不足以單獨(dú)構(gòu)成一份準(zhǔn)則，而于報(bào)告期自2001年1月1日或之后開始的年度財(cái)務(wù)報(bào)表中廢止?！　《?、研究與討論：IASC／CICA金融工具指導(dǎo)委員會的努力　　IASC與CICA的合作項(xiàng)目是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開發(fā)金融工具綜合性會計(jì)準(zhǔn)則的首次嘗試②。此后6年中，在正式的金融工具準(zhǔn)則出臺前，針對金融工具會計(jì)處理的研究，IASC曾經(jīng)發(fā)布三份比較重要的文獻(xiàn)?！　。?）《金融工具：原則公告草案》（簡稱《原則公告草案》，1990年3月）①；　　（2）征求意見稿ED 40{金融工具》（1991年6月）；　?。?）征求意見稿ED 48{金融工具》（1994年1月）?！　　对瓌t公告草案》由金融工具指導(dǎo)委員會發(fā)布，并在有限范圍內(nèi)征求意見②。它的規(guī)范范圍不限于金融企業(yè)，也不限于期貨、期權(quán)、互換等部分金融工具，而是針對所有企業(yè)的各種金融工具；考慮的內(nèi)容也不限于個別會計(jì)程序，而是涵蓋確認(rèn)、計(jì)量與披露等完整會計(jì)處理的一系列問題。其中，基本原則體現(xiàn)為：要求交易性（或經(jīng)營陛）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量，但不允許投資性和籌資性項(xiàng)目按公允價(jià)值計(jì)量?！　?990年11月，IASC在若干修訂之后批準(zhǔn)了《原則公告草案》。修正的意見包括：①重新審視投資性和籌資性項(xiàng)目的計(jì)量問題，暫不給出明確結(jié)論；②除了被指定用于套期保值的金融工具外，應(yīng)允許企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量所有金融資產(chǎn)與金融負(fù)債。與此同時，IASC也考慮是否將公允價(jià)值作為非交易性金融資產(chǎn)與金融負(fù)債計(jì)量的基準(zhǔn)方法．而不是允許選用的備選方法。草案中的觀點(diǎn)以及在有限范圍內(nèi)的討論與反饋，為之后形成征求意見稿提供了參考?！　D 40是IASC針對金融工具會計(jì)處理的第一份綜合性征求意見稿，是對金融工具所引起的諸多問題的全面回應(yīng)，提議的標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)處理涵蓋確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露等基本程序。但是，在關(guān)鍵的計(jì)量問題上，IASC并未在《原則公告草案》基礎(chǔ)上進(jìn)步很多。ED 40提議：（1）以公允價(jià)值計(jì)量所有交易性的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債；（2）投資性與籌資性的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債應(yīng)以歷史成本為基準(zhǔn)處理方法，但是，公允價(jià)值可以作為允許選用的備選計(jì)量屬性?！　∈聦?shí)上，《原則公告草案》與ED40發(fā)布后引起的廣泛討論與爭議，特別是反饋意見對公允價(jià)值計(jì)量可能引發(fā)諸多問題的擔(dān)憂，迫使IASC不得不對金融工具的確認(rèn)與計(jì)量作更深入的思考與權(quán)衡。于是，第二份征求意見稿ED 48應(yīng)運(yùn)而生?！　D 48相對于ED 40的主要變動，是對金融資產(chǎn)與金融負(fù)債作進(jìn)一步分類，并在分類的基礎(chǔ)上討論（后續(xù)）計(jì)量問題。雖然，幾乎所有的反饋意見都肯定IASC付出的努力，但許多機(jī)構(gòu)對ED 48的大部分內(nèi)容持明顯保留態(tài)度。并且，在一定程度上，ED 48建議的原則與當(dāng)時一些國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，尤其是美國FASB與英國ASB的思路存在差異，以至于IASC明顯感覺到，在計(jì)量問題上的糾結(jié)將很可能使整個金融工具項(xiàng)目無限期地拖延下去。但是，從準(zhǔn)則制定者角度，經(jīng)過漫長的六年時間的研究與討論，IASC迫切地希望能盡快“拿出一點(diǎn)什么來”①。于是，1994年11月，IASC決定將金融工具項(xiàng)目粗略地分拆為披露與計(jì)量兩個階段：　?。?）ED 48中爭議相對較少的金融工具列報(bào)與披露部分，盡快地單獨(dú)形成一份國際會計(jì)準(zhǔn)則先行對外發(fā)布；　?。?）金融工具的確認(rèn)與計(jì)量，留待更深入的研究與更廣范圍的討論。

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